فصل 1 9
مقدمه 9
فصل 2 13
حسابرسی 13
تئوری حسابرسی 17
ویژگی های حسابرس 20
فرآیند تائید حسابرسی 22
معایب تائیدیههای سنتی کاغذی حسابرسی 24
حسابرسی و فناوری اطلاعات 25
فصل 3 29
فناوری اطلاعات 29
عوامل موثر در بکارگیری فناوری اطلاعات 30
حسابرسی الکترونیک 33
سیستم های حسابرسی الکترونیکی 36
شواهد حسابرسی الکترونیک 41
تاییدیه های حسابرسی و تقلب 41
فصل 4 47
فساد 47
تعریف فساد مالی-اداری 53
تفاوت فساد از مفهوم کلاهبرداری 56
ديدگاه هاي نظري و رويكردهاي تئوريک در مورد فساد 68
مكاتب فكري پيامدهاي فساد 70
نظریه و رویکردهای مؤثر بر فساد 72
عوامل مؤثر بر فساد 75
فساد در سازمان های ایران 80
مطالعات 83

فصل 4

فساد

از دیدگاه اسلام، فساد اداری استفاده ناروای شخصی و گروهی، از جایگاه اجتماعی است. کارگزارانی که به تنهایی و با همدستان و همپیالگان، دست به فساد میآلایند، فساد اداری را دامن میزنند و سبب ناهنجاری در اداره جامعه میشوند (قاضی مرادی، 1387) فساد، مجموعه رفتارهایی است که فرد از وظایف رسمی به خاطر کسب منافع شخصی یا کسب موقعیت خاص، دچار تخطی و انحراف میگردد تا تالشی برای کسب ثروت و قدرت از طریق غیرقانونی، تحصیل منافع خصوصی به بهای از دسترفتن منافع عمومی یا استفاده از قدرت دولتی برای منافع شخصی باشد (شاکات[1]،2004).

طبق تعریف بیان شده در فرهنگ وبستر، فساد پاداش نامشروعی است که برای ورود فرد به تخلف 1 عقیده دارد که فساد اداری از وظیفه محوله پرداخت میشود (سرداری،1389). گونارمیردال[2] به موارد گوناگون از انحراف یا اعمال قدرت شخصی و استفاده نامشروع از مقام و موقعیت شغلی قابل اطلاق است (عباسزادگان، 1384).

سازمان شفافیت جهانی، فساد مالی را “عمل تقلب‌آمیز یا فریبکارانه با استفاده از قدرت شخصی برای کسب منافع شخصی” می‌نامد. تضاد منافع علت و انگيزه تقريبا همه مسائل و مشكلات مربوط به فساد است. اتحادیه اروپا در گزارش سال 2014 در مورد مبارزه با فساد توجه خاص به کنترل بیشتر نسبت به تضاد منافع[3] داشته زیرا این وضعیت دلیلی برای ایجاد فساد مالی بوده است. مقوله‌ای که ریشه در قوانین تجاری اکثر کشورهای جهان از جمله قانون تجارت 1311 و 1347  در ایران دارد. علت و انگيزه تقريبا همه مسائل و مشكلات مربوط به فساد است. دولت‌مردان و نمایندگان مجلس و به تبع آن مدیران بخش غیردولتی اعم از خصوصی و شبه‌دولتی در این سه دهه اصول و قاعده منطقی فوق را بعضا رعایت ننموده و موجب شده‌اند که فساد مالی و اقتصادی بر تمامی امور اقتصادی، مالی، زندگی خصوصی و اجتماعی و ناموسی مردم سایه سنگینی داشته باشد (هشی[4]، 1393).

کلمه فساد از ریشه فرانسوی (Corrmption) و ریشه لاتینی (Rumpere) به معنای «شکستن» یا «نقض کردن» گرفته شده است. آنچه که شکسته یا نقض می شوئ می تواند یک «شیوه رفتار اخلاقی یا اجتماعی و یا مقررات اداری» باشد. در زبان فارسی برای فساد معانی مختلفی مانند: «تباهی»، «ستم»، «مال کسی را گرفتن»، «گزند»، «زیان»، «ظلم و ستم»، «شرارت» و «بدکاری» ذکر شده است (افضلی,1390؛ رحیمیان،1393).

فساد داراي مفهومي وسيع و چندبعدي بوده و در حوزههاي مختلف از ورزش گرفته تا طرحهاي غيرقانوني خصوصيسازي، مشاهده ميشود. همچنين حالـتهـاي فسـاد در خشهاي مختلف و كشورهاي متفاوت، مشابه و يكسان نيستند، به طوريكـه آنچـه در برخي جوامع از آن به فساد ياد ميشود، ممكن است در جامعهاي ديگر بهعنوان هنجار و قاعدة اجتماعي تلقي شود؛ و نيز مردم ديدگاههاي متفاوتي از فسادي كه در بخشهاي اقتصادي بهوقوع ميپيوندد، دارند. بهعنـوان نمونـه، فسـاد در سيسـتم قضايي و دادگاهها، از ديد عموم مردم مسأله سازتر از اختلاس تلقي شده است (صادقی و همکاران،1387).

بـا وجود تعاريف بـى‌شمارى كه در مـتون و مستندات مربوط‌ به‌ فساد مالى به چشم مى‌خورد، گزينش يك تعريف جامع و مانع در اين باره چندان آسان نـيست. انـتخاب مـجموعه‌اى از تعاريف فساد مالى امرى قراردادى است كه مـى‌تواند بـه روشـ‌هاى گـوناگون‌ انـجام‌ پذيرد. فـساد‌ در لغت، به معنى تباه شدن، نابود شدن، از بين رفتن، فتنه، آشوب، زيان، كينه، دشمنى، ظلم‌، شرارت، بدكارى، بيمارى، پوسيدگى، اضمحلال، چركى شدن عضو، ضد صلاح و به‌ ستم‌ گـرفتن‌ مال كسى است. مال در اصطلاح عبارت است از، هر چيزى كه داراى ارزش اقتصادى بوده و قابل ‌‌تبديل‌ به پول باشد (کریمی پتانلار و همکاران،1391).

فساد به سوء استفاده از قدرت برای کسب منفعت شخصی یا منافع گروهی اشاره دارد. فساد تجلی نوعی از رفتار مقامات دولتی (خواه سیاستمداران و خواه مستخدمان کشور) است که درآن بطور نادرست و غیر قانونی با سوءاستفاده از قدرت عمومی محول شده به آنها، خود و نزدیکانشان را غنی می سازند (دانایی فرد، 1393).

تعاریف فراوانی برای فساد وجود دارد. رابرت ب. زولیک[5] ، رئیس بانک جهانی فساد اقتصادی را سرطانی می داند که از فقیران می دزدد، در امور حکومتی و اخلاقی به مصرف می رساند و اعتماد را از بین می برد. در جایی دیگر فساد به سوء استفاده از قدرت برای برداشت شخصی تعبیر شده است و مسائلی از جمله رشوه، کلاهبرداری، اخاذی، اختلاس و … را شامل می شود (رحیمیان،1393).‏

طبق تعریف بیان شده در فرهنگ وبستر، «فساد پاداش نامشروعی است که برای ورود فرد (کارگزار دولتی) به تخلف از وظیفه محوله پرداخت می شود» (افضلی، 1390).

از دیدگاه تئوبالد[6]، فساد اداری یعنی استفاده غیرقانونی از اختیارات اداری و دولتی برای نفع شخصی (خلفخانی، 1389)

ميردال (1968) تمام شكلهاي گوناگون انحراف يا اعمال قدرت شخصي و استفادهنامشروع از مقام و موقعيت شغلي را از مصاديق فساد مي داند. در نهايت، بانك جهاني و سازمان شفافيت بينالملل، فساد را سوء استفاده از اختيارات دولتي براي كسب منافع شخصي ميدانند (حیدری و همکاران،1393).

نظريه فلاسفه اسكولاستيك كه فساد اداري را ناشي از حرص سيري‏ناپذير انسان مي‏داند، ناقص و نارساست؛ چراكه تأثير شرايط نهادي مختلف را بر فساد اداري ناديده مي‏گيرد و آن را امري فطري مي‏پندارد. نظريه فيلسوفان دوره روشنگري گرچه دقيق‏تر است، اما هنوز محدود است؛ زيرا فساد اداري را تنها در شكل غيرقانوني آن در نظر گرفته و به شكل‏هاي «قانوني» فساد اداري توجه نكرده است (همان). در كل مي‏توان گفت:«فساد اداري عبارت است از مجموعه طرح‏ها، تصميمات، كارها، برخوردها و روابطي كه در محيط اداره برخلاف خط‏مشي عمومي كشور و قوانين حاكم بر جريان امور اداري و اهداف و منافع جامعه به وقوع مي‏پيوندد و موجب تباهي منافع عمومي و مسخ و بيهودگي اداره مي‏شود. هایدن هایمر[7] براساس تفاوت دیدگاه مردم و نخبگان سیاسی نسبت به فساد، سه نوع فساد را از هم متمایز می نماید (افضلی،1393: 238):

فساد سیاه: کاری است که از نظر توده ها و نخبگان منفور است (مانند رشوه گرفتن مهندس ناظر و نادیده گرفتن معیارهای ساخت)،

فساد خاکستری: کاری که اکثر نخبگان منفور می دانند اما مردم نسبت به آن بی تفاوت هستند (مانند کوتاهی کارمندان در اجرای قوانینی که مردم دوست ندارند و نخبگان مفید می دانند) و

فساد سفید: کاری که ظاهراً خلاف قانون است ولی نخبگان و مردم مهم و مضر نمی دانند.

فساد‌ اداري‌ را مي توان مجموعه جرائمي دانـست کـه توسط مأموران دولتي ، براي کسب منافع‌ يا‌ اهداف‌ شخصي به کار مي رود که در محيط اداري يا غير اداري قابـل ارتـکاب‌ بـوده‌ و مـمکن است بزه ديدة آن دولت يا اشخاص عادي باشند. ارتکاب جرائمي هم چـون ارتـشاء، اخـتلاس ، کلاهبـرداري ، شـکنجة متهمـان‌ باعـث‌ افزايش افسردگي مردم جامعه مي شود. رسانه‌ هـاي‌ جـمعي‌ نـيز بـا ايجـاد جـوي آشـفته از بزهکاري‌ سياستمداران‌ ، کارکنان و مديران رده بالا (که انعکاس کنندة عمـق فسـاد اداري اسـت) بـر اين‌ نگراني‌ ها مي افزايند (بیگی و آقازاده،1395).

پدیده فساد در بخش عمومی در سال‌های اخیر توجه فزاینده‌ای را به خود جلب کرده‌است. این مساله به عنوان یک مشکل بالقوه در اکثر کشورهای جهان ، هم توسعه‌یافته و هم در حال توسعه، در نظر گرفته شده‌است، فساد امروزه یک پدیده جهانی است. در ادبیات تعاریف بسیاری از فساد وجود دارد، اما بانک جهانی، اتحادیه اروپا و صندوق بین‌المللی پول یک تعریف کاری را به عنوان سو استفاده از اداره عمومی برای بهره برداری خصوصی ، در نظر گرفته اند بسیاری از نویسندگان، انتقادهای خود را در این تعریف بیان می‌کنند که یک پدیده ذاتا پیچیده، بیش از حد ساده در نظر گرفته شده است. ادعا می‌کند که این مساله باعث نادیده گرفتن تعدادی از فعالیت‌های غیرقانونی مانند تقلب، اخاذی، پولشویی، بازار سیاه و خرید مواد مخدر می‌شود، در صورتی که این کار شامل سو استفاده از دفتر دولتی نمی‌شود. در نهایت ممکن است قانونی باشند اما جامعه آن را فاسد تعریف می‌کند.

فساد در مقایسه با یک بیماری ویروسی است که مسری و خورنده است و سرطانی در جامعه است. این موضوع را به عنوان یک بیماری جدی اقتصادی، اجتماعی، سیاسی و اخلاقی توصیف می‌کند. این موضوع در مطبوعات بین‌المللی و یک نگرانی فراگیر تبدیل شده‌است. در حالی که همگان بر این باور هستند که کشورهای در حال توسعه پدیده ی فساد بیشتر بوده است. فساد به عنوان یک پدیده جهانی تاثیرگذار بر کشورهای توسعه‌یافته تلقی می‌شود. اخیرا فساد توجه محققان سازمانی و مدیریتی را جلب کرده‌است و ادبیات درباره فساد با ابهام درگیر است. طبق گفته اشفورث و همکاران[8] (۲۰۰۸) دانشگاه تحقیقاتی در این حوزه و عمق واقعیت مرتبط با این پدیده را ایجاد نکرده است. کنوانسیون علیه فساد (۲۰۰۳) ترجیح داده است که فساد را تعریف نکند چرا که این یک مفهوم متغیر و تکامل‌یافته است که به معنای چیزهای مختلف برای افراد مختلف است که به انعطاف‌پذیری بیشتر برای اجراهای بعدی و تفاسیر بیشتر، نیاز دارد و بسیاری از نویسندگان توافق کردند که این مفهوم یک جانبه با معانی متفاوتی است که به بافت شرایط، بستگی دارد در واقع، همانطور که رودریگز و همکاران[9] (۲۰۰۵) به روشنی اشاره کردند، چالش‌های اصلی ناشی از توصیف فساد، پرداختن به ویژگی‌های مرتبط با هم تعاملات و ویژگی آن است (چابیکی و همکاران، 2018).

فساد منبع نگرانی دولت‌ها، کارآفرینان، افراد سازمان های خصوصی، سازمان‌های غیر دولتی، شرکت‌های خصوصی و در واقع جامعه به عنوان یک کل، می توان در نظر گرفت (ویان، 2015).

در نظریه هاي اقتصادي، توسعه اقتصادي یک کشور بستگی به کیفیت نهادهاي دولتی دارد. به همین جهت، به تازگی در کشورهاي زیادي شاخصهاي مختلف ذهنی براي ویژگیهاي سازمانی ساخته شده است که تجزیه و تحلیل تجربی، ارتباط بین متغیرهاي اقتصادي و سازمانی را امکانپذیر میسازد. در ادبیات اقتصادي بیشترین توجه بر فساد است که بر ابعاد سازمانی و اقتصادي تأثیر منفی میگذارد (هرزفلد و وایس[10]، 2003). فساد بخش دولتی در سراسر جهان فراگیر شده است، در یک کشور به یک شکل و در کشور دیگر به گونهاي دیگر و با درجه کمتر یا بیشتر در تمام جوامع وجود دارد، فساد در همه مراحل توسعه و در هر نوع رژیم سیاسی- اقتصادي وجود دارد (بلاکون و همکاران[11]، 2006). بانک جهانی تخمین زده است که در اقتصاد جهانی هر ساله بیش از یک تریلیون دلار رشوه پرداخت میشود 4. علاوه براین، شواهد اکومونیست (2004 و 2005) نشان دهنده این است که فساد مسئله اساسی اقتصاد ترکیه، روسیه، قاره آفریقا، چین، اندونزي و لهستان است گرچه اندیشمندان در زمینه جنبه هاي مختلف فساد و آثار آنها توافق چندانی ندارند، لیکن همه آنها بر این نکته تأکید دارند که فساد ناشی از حکمرانی ضعیف است (جاد و همکاران[12]، 2011)؛ بنابراین بانک جهانی، فساد را بعنوان سوء استفاده از اداره عمومی بر اي منافع شخصی تعریف کرده است. البته این بدان معنی نیست که فساد به بخش دولتی محدود میشود، بلکه بیانگر این است که فساد در بخش دولتی وخامتش بیشتر از سایر بخشها است (وزین کریمیان و همکاران، 1390).

به طور خاص عوامل مختلفی مانند شفافیت رویه‌ها، در دسترس بودن کدهای اخلاقی، رهبری اخلاقی، فرهنگ سازمانی، عوامل اجتماعی و محیطی و نیز استعداد فردی اعضای می تواند بر فساد سازمانی تاثیر گذار باشد. هنگامی که وظایف منابع انسانی نسبت به فساد آسیب‌پذیر می‌شوند و تحت‌تاثیر آن قرار می‌گیرند، این امر می تواند بر تمام عملکردهای دیگر تاثیر منفی داشته باشد (ویان، 2015).

تعریف فساد مالی-اداری

تعريف فساد اداري – مالي چه در محافل علمي و چه در مجامع بين‌المللي سال‌ها موضوع مباحثات متعدد بوده است. تعاريف متعددي در خصوص تبيين مفهوم فساد اداري – مالي صورت گرفته است كه هر يك در جنبه‌اي قوت و در جنبه‌اي ضعف دارند. وجه مشترك اكثر اين تعاريف آن است كه در محيط فاسد اداري، حقوق ارباب رجوع پايمال يا به ناحق به ديگري واگذار مي‌گردد. از اين تعاريف چنين استنباط مي‌گردد كه اولاً فساد اداري – مالي امري نسبي است و مرتبط با نظام ارزشي هر جامعه مي‌باشد. زيرا در حالي كه فردي در يك جامعه عملكردي خاص، فاسد تلقي مي‌شود؛ ممكن است در جامعه ديگر كاملا عادي و طبيعي قلمداد شود. ثانياً فساد اداري – مالي، بيشتر در دستگاه دولت مطرح مي‌گردد و در بخش دولتي گسترش بيشتري دارد. مشخصه‌هاي ديگري نيز در اين تعاريف وجود دارد که برخي از آن‌ها در اين بخش مورد بررسي قرار مي‌گيرد:

1- اکثر محققين و سازمان‌هاي بين‌المللي بويژه بانك جهاني (2000)[13]، كليتگارد و همكاران (2000)[14]، پپيز (2005)[15]، پارك (2003)[16]، وان كلاورن (1989)[17]، هايدنهايمر (1989)[18]، لمبزدرف (1999)[19]، سازمان بين‌المللي شفافيت (2003)، هانتينگتون (1989)، جانستون (1997)[20]، ناي (1989)[21]، لانگ (2008)[22] فساد اداري – مالي را در ساده‌ترين و معروف‌ترين تعريف، «سوءاستفاده از قدرت عمومي براي سود شخصي» در نظر گرفته‌اند. به عبارت ديگر، در اين تعريف، هيچ جايي براي بخش خصوصي در نظر گرفته نشده است (تانزي[23]، 2002).

2- برخي محققين و سازمان‌هاي بين‌المللي مثل برنامه عمران سازمان ملل (1998)[24] و گروه چند منظوره فساد شوراي اروپا[25] واژه «فساد اداري – مالي» را به عنوان مترادف «رشوه‌خواري» به منظور شامل شدن هر نوع رشوه که مطالبه شده يا پرداخت مي‌گردد، به کار مي‌برند. به عبارت ديگر، ساير مصاديق فساد اداري – مالي در اين تعريف ناديده گرفته مي‌شود.

3- عده‌اي از انديشمندان و سازمان‌هاي بين‌المللي، مثل اطلس (1987)[26]، برنامه عمران سازمان ملل (1998) نيز فساد اداري – مالي را قوم و خويش‌پرستي، حمايت كردن از خود يا اطرافيان و دفاع از خود و ديگران تعبير کرده‌اند.

با دقت در تعاريف موجود در 3 مورد فوق، ملاحظه مي‌گردد كه همانند آنچه تانزي (1995)[27] تاكيد دارد، سه انگيزه 1- نفع شخصي مستقيم، 2- دريافت رشوه نقدي يا غيرنقدي از شخص ثالث و 3- کمک به دوستان و خويشاوندان به عنوان اساسي‌ترين اركان تعاريف فساد اداري – مالي تلقي مي‌شوند.

4- برخي از انديشمندان و سازمان‌ها مثل هوپ (2000)[28]،[29]؛ ويندسور (2004)[30]، بنفيلد (1975) ، ويندسور (2004 ([31]فساد اداري – مالي را از بعد اخلاقي و اجتماعي تعريف کرده و آن را به عنوان يک بيماري بين‌فرهنگي يا بازتاب يک شکست اخلاقي يا جدا شدن از هنجارهاي اجتماعي پذيرفته‌شده يا انحراف نامطلوب اجتماعي تلقي کرده‌اند که دستيابي به منافع شخصي غيرقانوني در آن‌ها مورد تاکيد مي‌باشد. درحالي که ممکن است به دليل عادي شدن فساد اداري – مالي، برخي از مصاديق فساد اداري – مالي در زمره هنجارهاي اجتماعي پذيرفته‌شده هم قرار گرفته باشند.

5- برخي سازمان‌ها و انديشمندان از قبيل كميسيون مستقل ضد فساد (1998) و ماريا (2008)[32] فساد اداري – مالي را انجام اعمال اداري به شکل ناقص و غيرصادقانه توسط مأموران دولتي مي‌دانند. در حالي که فساد اداري – مالي، ضرورتاً شامل عدم صداقت نيست، بلکه در اغلب موارد، انجام کاري هدفمند است، بصورتي که قانون آن را ممنوع کرده باشد

6- عده‌اي از انديشمندان از قبيل آلپاسلان (2008)[33] نيز فساد اداري – مالي را نتيجه انحصاري کردن و سوء‌استفاده از قدرت توام با اقدام به تصميم‌گيري بدون داشتن مسئوليت نسبت به انجام آن مي‌دانند. سوء‌استفاده شامل به كار بردن استانداردهاي غيراخلاقي و غيرقانوني مي‌باشد. اين تعاريف و مترادف‌ها نشان مي‌دهد که فساد اداري – مالي شامل انحراف از ارزش‌هاي اخلاقي است و معمولاً سؤالاتي در مورد اخلاقيات يا ارزش‌هاي فردي، گروهي و سازماني که در فساد اداري – مالي درگير مي‌شوند، به وجود مي‌آورد.

در مجموع، اغلب تعاريف ارائه شده از فساد اداري – مالي به برخي جنبه‌هاي فساد اشاره مي‌کنند و جاي خالي يك تعريف جامع و مناسب در ادبيات فساد اداري – مالي وجود دارد (ساليفو، 2006، ص 274)[34] هر چند که با ترکيب نقاط قوت تعاريف فوق مي‌توان به تعريف زير از فساد اداري – مالي رسيد:

فساد اداري – مالي سه گروه از اقدامات درباره فعاليت‌هاي دولت را شامل مي‌شود:

1) اقدامات غيراخلاقي اشخاص خصوصي براي جلب همکاري يک فرد شاغل در دولت از طريق نقض، تغيير، تعبير يا تفسير قوانين و مقررات و ضوابط اداري، براي نفع شخصي يا صنفي، در ازاي پرداخت پول، کالا يا خدمات با ارزش.

2) اقدامات غيراخلاقي اشخاص شاغل در داخل دولت براي دريافت پول، کالا يا خدمات با ارزش از اشخاص خصوصي از طريق نقض، تغيير، تعبير يا تفسير قوانين و مقررات و ضوابط اداري، براي نفع شخصي يا صنفي يا قوم و خويش‌پرستي و حمايت كردن يا دفاع از خود يا اطرافيان.

3) اعمال نفوذها، اعمال تبعيض‌ها، سفارش و توصيه‌ها يا خودداري، کندکاري يا ترک خدمت يک مسئول دولتي در انجام وظايف قانوني خود در ساعات موظف اداري به منظور دريافت يا عدم دريافت پول، کالا يا خدمات.

تفاوت فساد از مفهوم کلاهبرداری

تعاریف رقابتی زیادی از فساد وجود دارد. تعاریف استفاده شده توسط حسابداران معمولا همان چیزی هستند که جانستون[35] (1996) آن را متمرکز بر رفتار می نامد: فساد، سو استفاده از اداره، قدرت یا منابع دولتی برای منافع شخصی است. بر این اساس، سازمان بین المللی موسسات حسابرسی عالی، فساد در بخش دولتی را به صورت سو استفاده از قدرت و یا اعتبار دولتی، برای منافع شخصی تعریف می کند در حالیکه ممکن است فساد بخش خصوصی، به طور مشابه اینگونه تعریف شود: “اقدامی که در آن فرد با هزینه سازمان، از موقعیت خود برای کسب منافع شخصی استفاده می کند”. کلیتگارد[36] (1996)، در تحلیل گسترده ای از عناصر فساد، آن را محصول “قدرت انحصار” به اضافه ی “اختیار” منهای “پاسخگویی” می نامد. به دلیل بخش پاسخگویی این معادله، حسابداری و حسابرسی با یکدیگر نقش مهمی در تعیین سطح فساد ایفا می کنند. برنامه‌های حاکمیت مدرن مانند مدیریت دولتی جدید، برای ایجاد سازمان های انعطاف پذیر و پاسخگو، به جای ساختار سلسله مراتبی و بروکراسی، بر آزادی عمل اتکا می کنند، اما افزایش آزادی عمل مدیریت نیز باعث ایجاد فرصت هایی برای فساد می شود؛ بنابراین برای کنترل استفاده از آزادی عمل مدیریت، مدیریت باید ملزم شود به وسیله صورت های مالی، شفافیت و پاسخگویی را نشان دهد. از آنجا که صورت های مالی، از طریق تعریف بیانیه های مدیریت در مورد واقعیت اقتصادی ایجاد می شوند، این بیانیه ها نمی توانند مورد اعتماد باشند و باید توسط یک شخص ثالث مستقل حسابرسی شوند تا اطمینان حاصل شود؛ بنابراین، منطقی است که انتظار داشته باشیم حسابرسی در محدود کردن فساد، نقش فعالی داشته باشد. برای مثال دای و استاپنهورست[37] (1998) حسابرسی را یکی از هشت “رکن انسجام” در نظر گرفتند که از سیستم انسجام ملی حمایت می کند، در حالی که شیهاتا[38] (1997، صفحه 18) از بانک جهانی، خواستار “سیستم های موثر مدیریت مالی شد، از جمله نگهداری سوابق جدی و به موقع، حسابرسی و نظارت بر عملکرد” به عنوان اقداماتی برای مهار فساد. تنزی[39] (1998: صفحه 575) از صندوق بین المللی پول نیز استدلال نمود که ادارات حسابرسی خوب، “برای جلوگیری یا کشف فعالیت های فاسد” ضروری هستند و مطالعه اخیر نشان می دهد که شرکت هایی که صورت های مالی حسابرسی شده دارند، بسیار کمتر از شرکت هایی که حسابرسی نمی شوند، رشوه پرداخت می کنند. شواهدِ بخش دولتی نیز حاکی از آن است که استقلال حسابرسی و حرفه ای بودن حسابرسی، سطح فساد یک کشور را کاهش می دهد. به نظر می رسد که این مورد در بخش خصوصی نیز وجود دارد که در آن، تعداد حسابداران به طور سرانه، حضور خاص شرکت های حسابداری Big-4 و الزامات گزارش دهی مالی گسترده و ریسک قضایی بالا، سطح فساد دریافتی را کاهش می دهد.

با این حال، ممکن است حسابداری برای فعال کردن فساد مورد سو استفاده قرار گیرد. به گفته ی نئو[40] و همکاران (2013)، استفاده ماهرانه از روش های حسابداری و ایجاد امکان فساد از طریق ایجاد فضا برای آزادی عمل، توسعه زنجیره معامله و اضافه کردن هزینه ها در هر حلقه و با ساخت صورت حساب هایی که تراکنش های حسابداری را غیر معمول می سازد، عادی به نظر می رسد.

با این حال، در حالی که ممکن است عموم انتظار داشته باشند که حسابرسان در مبارزه با فساد فعال باشند، آن ها خودشان تمایلی ندارند. بحث در مورد مسئولیت حرفه حسابرسی در رابطه با تشخیص فساد، موضوع تازه ای نیست. بریف[41] (1997) اشاره نمود که این مسئله، در اواخر قرن نوزدهم در آمریکا موضوع بحث بود اما در میان حسابداران در مورد نقش حسابرسی “توافق نظری” وجود نداشت. بیش از یک قرن بعد، حسابرسان هنوز مایل نیستند به فساد بپردازند. فدراسیون بین المللی حسابداران (IFAC) در یک مقاله درمورد نقش حرفه حسابداری در مبارزه با فساد نوشت که “نمی توان انتظار داشت که مسئولیت حسابداران (از جمله حسابرسان خارجی)، بیشتر از ناظران فساد و یا افسران مجری قانون باشد” و همچنین اظهار داشت: ” در حالی که ممکن است در نظر گرفته شود که حسابداران باید اسناد فساد را به مقامات خارجی گزارش دهند، اگر زیرساخت لازم قانونی نشود، تعهدات برابر در مشاغل و موسسات تجاری دیگر قرار داده نشوند و مردم از این نیاز حمایت نکنند، این یک مسئولیت غیرمنطقی است”. به طور مشابه، بازرسی کتاب های درسی حسابرسی مالی نشان می دهد با این که حسابرسان در حال حاضر به طور کلی مسئولیت تشخیص کلاهبرداری مادی را پذیرفته اند، آن ها تمایلی به گنجاندن صریح فساد در مفهوم کلاهبرداری ندارند. در کتب درسی حسابرسی مانند کتاب های نوشته شده توسط الیفسن و همکاران (2014)، آرنز و همکاران (2014)، گری و مانسن (2008)، هیس و همکاران (2005) و سلطانی (2007)[42]، موضوع فساد مورد بحث قرار نمی گیرد؛ در حقیقت، عبارت “فساد” یا “رشوه” حتی در فهرست کتاب ها نیز یافت نمی شود. ممکن است به این دلیل باشد که برخی از نویسندگان کلاهبرداری و فساد را دو جرم مختلف می دانند. آیا این مورد به طور واضح به تعریف کلاهبرداری بستگی دارد یا خیر. ISA 2404، کلاهبرداری را به عنوان “اقدام تعمدی با استفاده از تقلب برای به دست آوردن یک مزیت ناعادلانه یا غیر قانونی” تعریف می کند، تعریفی که ممکن است شامل فساد باشد.

با این وجود، همانطور که کاسم و هیگسون (2016) اشاره نمودند، فساد از ISA 240 مستثنی شده است. ISA 240 تقلب را به صورت دو نوع دسته بندی می کند: اختلاس دارایی و صورت های مالی جعلی؛ در آن هیچ بحثی در مورد فساد یافت نمی شود به جز در بخش A۵ که در آن به طور خلاصه مثال هایی درمورد سو استفاده از دارایی ها بیان شده است. نتیجه ی حذف کردن فساد از تعریف کلاهبرداری این است که انتظار نمی رود بازرسانِ مالی در بخش خصوصی، هنگام برنامه ریزی حسابرسی های خود ریسک فساد را ارزیابی کنند. با این حال، مطابق با ISSAI 1240 مربوطه، حسابرسانِ مالی بخش دولتی باید در مورد وقوع سو استفاده در حسابرسی هوشیار باشند. سواستفاده اینگونه تعریف می شود:” رفتاری ناکارا و نامناسب در مقایسه با رفتاری که یک فرد معقول در شرایط و حقایق مشخص، لازم و مناسب می داند” و سو استفاده عبارت است از “استفاده نابجا از قدرت یا موقعیت برای منافع مالی شخصی یا اعضای نزدیک خانواده یا شریک تجاری”؛ بنابراین ممکن است برخی از انواع فساد، در تعریف سو استفاده قرار بگیرند و مثال هایی وجود دارد که حسابرسان بخش دولتی، برای کشف فساد از آن استفاده می کنند، حتی اگر این کار مطابق با استانداردهای ISSAI انجام شده‌ باشد یا خیر.

حذف فساد از تعریف ISA 240 از کلاهبرداری بسیار ناخواسته است. این از دسته بندی توسعه یافته توسط جوزف ولز (2014) و انجمن آزمونگران خبره ی کلاهبرداری (ACFE) متفاوت است که سه دسته اصلی از کلاهبرداری شغلی را تعریف می کنند: استفاده نادرست از دارایی ها، صورت های مالی جعلی و فساد. هر یک از سه نوع اصلی کلاهبرداری، به تعدادی از طرح های متفاوتِ کلاهبرداری تقسیم می شوند. در این مدل چهار نوع فساد وجود دارد: 1) رشوه خواری که دو زیر شاخه آن بازپرداخت صورت حساب (یک مورد معمول زمانی است که یک فروشنده برای گرفتن سفارش، به یک نفر در بخش تدارکات رشوه می دهد) و تنظیم مزایده است، این تلاش ها برای دستکاری فرآیند مزایده ی رقابتی است تا اطمینان شود فروشنده ی ارجح، برنده ی این فرایند است؛ 2) تعارض منافع، معمولا در عملکرد تدارکاتی رخ می دهد و زمانی یافت می شود که فرد، از شرکتی که در آن منافع دارد با قیمت‌های گزاف خرید می کند؛ 3) انعام غیر قانونی که کارکنان با تخطی از سیاست شرکت، هدیه ای از فروشنده دریافت می کنند که این هدیه مستقیما به یک سفارش یا موارد مشابه آن مربوط نیست؛ 4) زورگیری اقتصادی، پرونده های رشوه گیری که در آن کارمند با تقاضای بازپرداخت از فروشنده برای قرار دادن یک سفارش، یا برای اعطای مزایایی مانند یک وام، یک مجوز یا موارد مشابه، شروع به فساد می کند.

در راستای تعریف ACFE از کلاهبرداری، حسابرسان داخلی در تعاریف خود از کلاهبرداری، صراحتا فساد را در نظر می گیرند. با این حال، تنها یک کتاب حسابرسی خارجی، تعریف ACFE از کلاهبرداری را پذیرفته است و صراحتا درباره فساد به عنوان یک نوع متمایز از کلاهبرداری بحث می کند، در حالی که کتاب دیگری به طور خلاصه در مورد رشوه خواری در فرآیند مناقصه بحث می کند. جدا از این موارد مجزا، به نظر می رسد که IFAC و حرفه حسابرسی خارجی تصمیم گرفته اند که در تعریفشان از کلاهبرداری، فساد را حذف کنند. در عوض، در ISA 250 (بازبینی شده) و اصلاحات کدهای IFAC اتیکساس در سال ۲۰۱۶ درمورد عدم مطابقت مشتری با قوانین و مقررات، چندین نوع فساد صراحتا در نظر گرفته می شود. عدم انطباق باید منجر شود حسابرس به درکی از شرایط برسد، در مورد موضوع با مدیریت بحث کند و بر اساس این بحث ارزیابی کند که آیا اقدام بعدی مورد نیاز است یا خیر. اقدامات بیشتر ممکن است شامل فاش کردن موضوع برای مقامات مناسب باشد که به صورت نقض وظیفه محرمانه تلقی نخواهد شد؛ بنابراین، IFAC فساد را به صورت کلاهبرداری در نظر نمی گیرد، بلکه آن را عدم رعایت قوانین می داند که به نوبه خود موضوعی است که پلیس باید آن را بررسی کرده و یک مسئله اخلاقی است که حسابداران در کسب وکار باید به آن اهمیت دهند. همانطور که IFAC (1999) استدلال نمود، وجود یک شکاف انتظاراتی در رابطه با فساد، مانند مواردی که در مورد فیفا گزارش شده است، یا ناشی از استانداردهای ناکارآمد است یا انتظارات غیرمنطقی عمومی.

2-16-حسابرسی و جلوگیری فساد

ممکن است در نظریه، حسابرسی دو نقش متفاوت در مبارزه با فساد داشته باشد: ممکن است مانع فساد شود یا فساد را شناسایی کند. این نقش ها تا حدودی به هم مرتبط هستند. اگر حسابرسان فساد را شناسایی کنند، این امر ممکن است به صورت بازدارنده عمل کند و در نتیجه از فساد بیشتر جلوگیری شود و اگر حسابرسان از فساد جلوگیری کنند، فساد کمتری برای شناسایی وجود خواهد داشت. در حالی که نئو و همکاران (2014) نتیجه گرفته اند که ادبیات موجود نشان می دهد که ترکیبی از روش های پیشگیرانه و کارآگاهانه بهترین روش برای کاهش فساد است، تحقیقات قبلی تقریبا تنها در سمت پیشگیرانه بوده است؛ بنابراین، ادبیات تحت تاثیر حرفه حسابرسی قرار می‌گیرد که به روشنی نقش پیشگیرانه را ایفا می کند. همانطور که ISSAI 5700 اظهار کرده است، یک شعار عمومی این است که “جلوگیری فساد بسیار بهتر از کشف آن است”. دای و استاپنهورست (1998) اشاره کردند که حسابرسان مالی نقش خود را در جلوگیری از فساد می دانند نه تشخیص فساد: حسابرسان در بخش خصوصی یا دولتی که برای حسابرسی صورت های مالی آموزش دیده اند، سابقه ی زیادی در کشف کلاهبرداری در حسابرسی های خود ندارند. همکاری اصلی آن ها در جلوگیری از فساد، عامل روانشناختی قوی بازدارندگی بوده است”. بر اساس گزارش کنگره INCOSAI در سال 1998، بورگ[43] (1999) این عقیده را تایید کرده ومی گوید: ” بیشتر SAI ها اعتقاد دارند که مشارکت اصلی آن ها در رابطه با پیشگیری و کشف کلاهبرداری و فساد، در بهبود شفافیت و پاسخگویی قرار گرفته است، یعنی حمایت از محیطی که فرصت را برای اعمال فساد محدود می سازد”. به طور مشابه، پیش نویس فعلی INTOSAI، تحت عنوان “دستورالعمل حسابرسی فساد در نهادهای دولتی”، برای یک استاندارد در رابطه با فساد است و نقش موسسات حسابرسی عالی (SAI ها) را در تشخیص فساد پوشش نمی دهد، چرا که به طور کلی به عنوان یک وظیفه برای پلیس یا سایر سازمان های تحقیقاتی دیده می شود.

به نظر می رسد دلیل ترجیح دادن نقش پیشگیرانه، واقع گرایانه باشد: ” کارشناسان بر این باورند که جلوگیری از کلاهبرداری و فساد، آسان تر از کشف آن است”. یک منطق مشترک برای این امر این است که برخی از حسابرسان بر این باورند که فساد ردی از شواهد باقی نمی گذارد. به عنوان مثال، خان (2006) بر این عقیده است که حسابرسان “به سختی می توانند رویداد واقعی فساد را کشف کرده و بررسی نمایند، زیرا معمولا مجرمان هیچ مدرک مستندی را باقی نمی گذارند”. احتمال اینکه تراکنش ها ثبت نمی شوند با عث شده که خان[44] (2006) به این نتیجه برسد: ” حسابرسان نمی توانند در تشخیص فساد نقشی ایفا کنند. با این حال، آن ها می توانند با اشاره به حوزه هایی که در آن ها فرصت هایی برای فساد وجود دارد، به جلوگیری از فساد کمک کنند”. احتمالا مشکل شواهد از دست رفته در مواردی شدید است که فساد در آن فراگیر شده است. در اینجا کلیتگارد[45] (2006) استدلال می کند که اقدامات پیشگیرانه مانند حسابرسی به راحتی با مانع مواجه می شوند یا مسدود می شوند. با بی نظمی اداری که در آن اطلاعات ثبت نمی شود، حسابرسی علیه فساد دشوار شده است؛ زیرا ممکن است حسابرسان (به عنوان مثال، رئیس کل حسابرسی) با انتصاب سیاسی، استقلال و بی طرفی خود را از دست بدهند. چرا که عدم وجود روال های مدیریتی شفاف به مقامات کشوری اجازه می دهد اختیار بیش از حد داشته باشند و معیارهای حسابرسی مشخصی ارائه نکنند؛ زیرا اگر فساد با حسابرسی تشخیص داده شود، مجازات ها علیه فساد ضعیف هستند؛ و به این دلیل که برای شنیدن توصیه های حسابرسان و اصلاح بخش دولتی برای جلوگیری از فساد، هیچ اراده سیاسی وجود ندارد. همچنین نمونه هایی از تهدیدات خشونت آمیز و حتی قتل حسابرسان منتقد که در حال بررسی فساد بودند، وجود دارد.

بدون شک انواع زیادی از فساد وجود دارد که مدارک کمی برای بررسی حسابرس باقی می گذارند. یکی از این انواع، فساد سیاسی است که برخی از نویسندگان آن را خارج از وظایف یک حسابرس می دانند. فساد سیاسی شامل روش های تبعیض (حامیان سیاسی از گروه های خاص طرفداری می کنند) و پارتی بازی[46] یا تبعیض برای قوم و خویش (در عوض حمایت سیاسی، پولی یا همکاری، به افراد یا بستگان به ترتیب توجه می شود) است. در حالی که رشوه و انواع مشابهی از فساد تجاری در شبکه های افقی بین فعالانی با قدرت برابر و روابط نزدیک و صمیمی صورت می گیرد، فساد سیاسی در شبکه های عمودی غیر رسمی اتفاق می افتد. در این موارد، حامی از مشتری قدرتمندتر است، اما از آن جایی که که این رابطه با قواعد متقابل اداره می شود، مشتری باید با دارایی های نامشهود، مانند احترام، فرمان برداری، وفاداری و منافع سیاسی، به حامی احترام بگذارد؛ بنابراین، اگر زیردستان بخواهند به شیوه ای عمل کنند که افراد قدرتمند را راضی نگه دارند یا عمل فاسد را به عنوان یک ایده آل هنجاری تشخیص دهند، بخش مرکزیِ آن چیزی که فساد را امکان پذیر می سازد را به وجود می آورند.

در کشورهای در حال توسعه، فساد سیاسی در سطح ملی و شهری رایج است، اما در کشورهای توسعه یافته ممکن است به شکل سیاست مدارانی رخ دهد که تواناییشان را برای نفوذ و شکل دهی به قوانین حکومتی استفاده می کنند، به عنوان مثال، آیا در ازای کمک های مالی، برنامه ای تامین مالی می شود، قراردادی اعطا می شود و یا معافیت های مالیاتی اعطا می شود. شناسایی موارد فساد سیاسی، برای حسابرسان دشوار است زیرا ارتباط بین حامی و مشتری دست نیافتنی است و تبادلات فاسد نامشهود یا پنهان می باشند. علاوه بر این، سیاستمداران می‌توانند بر علیه حسابرسان که تصمیم دارند ادعاهای فساد را مورد بررسی قرار دهند، مستقیما مداخله کنند و یا می توانند از طریق سیستم های پارتی بازی و تبعیض برای قوم و خویش، به سادگی انتصاب حسابرسان را کنترل کنند. پس از کشف موارد فساد سیاسی، حسابرسان اغلب بر همکاری با مطبوعات برای ایجاد آگاهی از پرونده فساد و وادار کردن سایر موسسات تحقیقاتی به اقدام، اتکا می نمایند.

جدای از این واقعیت که برخی از انواع فساد، مدارک کمی برای حسابرسی باقی می گذارند، دو موضوع دیگر نیز وجود دارد که حسابرسان را از جستجوی آن منع می کند. اولا، فساد اغلب به صورت فعال سازمان دهی شده است تا هر گونه تلاش برای جلوگیری از آن توسط کنترل ها و حسابرسی های داخلی را دور بزند. برای نخبگان (نورچشمی ها) سازمانی، کنترل منابع حیاتی، تصمیمات استراتژیک و قراردادهای بزرگ، منابع اصلی برای مبادلات غیر قانونی هستند. نخبگان اغلب می توانند با “خاموش‌کردن” سیستم های کنترل داخلی و خارجی، اقدامات فاسد خود را پوشش دهند. نخبگان، برای انجام معاملات غیر قانونی، به کمک سطح متوسط سازمان نیاز دارند، مانند متخصصانی که دانش لازم برای پوشش معاملات غیرقانونی را دارند و آن‌ها را قانونی جلوه می دهند. در عوض، نخبگان سازمانی به مدیران سطح میانی پاداش می دهند، به طور مثال از طریق سیستم محرک رسمی یا با پذیرش فساد در سطح میانی. علاوه بر این، گاهی حسابرسان شرکت در چنین شبکه های فاسدی مشارکت می کنند، به طور مثال گزارش های مننیکن (2010) از “حسابرسان سیاه” روسیه و گزارش های اوکیک (2004) و بکر (2007)[47] از فساد اداری حسابداری در نیجریه. دوما، سطح فساد تا حدودی از طریق فرهنگ تعیین می شود و در یک فرهنگ محلی، انواع خاصی از فساد می‌تواند قابل قبول و عادی دیده شود. به عنوان مثال، حسابداران شرق آسیایی رشوه و پاداش غیر قانونی را مانند حسابداران سایر مناطق دنیا، جدی نمی گیرند. مثال دیگر، تعریف مشترک از فساد به عنوان “پرداخت آسان کننده ی” قابل قبول است. به عنوان مثال در سال ۲۰۱۱، کارلزبرگ بروئرز[48] علنا بیان نمود اگرچه این یک سیاست تجاری روشن برای اجتناب از رشوه خواری بوده است، پرداخت ها های آسان کننده به عنوان یک خطای ضروری برای انجام کسب وکار در بازارهای خاص پذیرفته شده است. با این حال، کارلزبرگ در سال ۲۰۱۵ این سیاست را تغییر داد و در حال حاضر پرداخت آسان کننده را اصلا تحمل نمی کند، حتی اگر پیامد آن این باشد که کارلزبرگ تجارت را از دست بدهد. دلیل این تغییر سیاست احتمالا ریشه در قانون رشوه خواری بریتانیا در سال ۲۰۱۰ دارد که صرف نظر از جایی که عمل فساد رخ داده است، اجازه ی پیگرد قانونی شرکت های مرتبط با بریتانیا را می دهد؛ بنابراین، در برخی موارد به نظر می رسد که حسابداران و حسابرسان انواع خاصی از فساد را نادیده می گیرند.

مدیریت ریسک سازمانی COSO، بر مدیریت چهار نوع اصلی ریسک تمرکز دارد: ریسک استراتژیک، ریسک عملیاتی، ریسک انطباقی و ریسک گزارش دهی. ریسک انطباقی، ریسکی است که یک شرکت، قوانین و مقررات را رعایت نکند. از این رو انتظار می رود که فساد مالی غیرقانونی باشد، بنابراین انتظار می رود که شرکت ها ریسک مشارکت در روش های فاسد را مدیریت کنند. این کار ممکن است با شناسایی حوزه هایی که ممکن است فساد در آن رخ دهد، ارزیابی احتمال و تاثیر چنین فساد و استقرار و نظارت بر کنترل های داخلی برای جلوگیری از فساد انجام شود. جدول ۱ برخی از انواع متداول کنترل های داخلی با هدف جلوگیری از چهار نوع اصلی فساد تجاری را شرح می دهد.

به طور کلی، چیزی که مورد نیاز است یک سیاست روشن و صریح در رابطه با فساد است که اصول طراحی کنترل های داخلی را تشکیل دهند تا انواع مختلف فساد را بررسی کنند. برای همه نوع فساد، عملکردِ مسیر گزارش فساد یک کنترل مهم است چرا که به هر کسی که فساد را تجربه کرده یا بدگمان شده اجازه می دهد تا این موارد را گزارش کند. علاوه بر این، از طریق سندسازی مناسب برای تمام مراحل خرید و تفکیک وظایف مربوط به اجازه خرید، خرید، دریافت کالا و پرداخت، به طور عمده از بازپرداخت[49] در خرید سازمان ها جلوگیری می شود. اغلب برای اجتناب از تعارض منافع و بازپرداخت های فروشندگان تلاش می شود و آن ها ملزم به امضای بندهای حق حسابرسی هستند. موافقت اولیه فروشندگان نیز یک کنترل اولیه برای اجتناب از تقلب در قیمت، ترکیب با نظارت سیستماتیک قیمت ها، تغییر سفارش، یا گرایش در فرآیند مناقصه است. عمدتا از طریق تفکیک وظایف و موافقت اولیه فروشندگان، از تعارض منافع جلوگیری می‌شود. با اطمینان از اجرای سیاست های شفاف و عینی برای ارزیابی عملکرد فردی و با جدا کردن ارزیابی عملکرد از افرادی که در حال مذاکره برای پاداش هستند، می توان از انواع فساد سیاسی، مانند انتصاب های فامیلی و پارتی بازی جلوگیری کرد.