کتاب حسابداری صنعتی 3 (گذری بر مباحث حسابداری مدیریت )

فهرست
عنوان صفحه
مقدمه 7
فصـل اول 13
مفاهیم ابتدایی بهای تمام شده 13
تعریف حسابداری بهای تمام شده(صنعتی) 14
برنامه ریزی و کنترل 14
اهمیت حسابداری بهای تمام شده 15
کاربرد حسابداری بهای تمام شده 16
اطلاعات اولیه حسابداری بهای تمام شده 17
اصطلاحات متداول حسابداری بهای تمام شده 18
حساب کالای در جریان ساخت 22
طبقه بندی عوامل بهای تمام شده 24
بهای تبدیل 37
روش حسابداری در هزینه یابی مرحله ای 54
ضایعات چیست و انواع آن کدام است؟ 60
کلیات حسابداری مدیریت 67
فصـل دوم 71
تجزیه تحلیل حجم فعالیت و هزینه و سود (cvp) 71
حاشیه فروش (CM) و نسبت حاشیه فروش (CM%) 73
تجزیه و تحلیل نقطه سر به سر 73
تجزیه و تحلیل نقطه سر به سر به روش ترسیمی 77
تجزیه و تحلیل هزینه، حجم فعالیت و سود در موسسات چند محصولی 89
فصـل سوم 95
تصمیم گیری با استفاده از بهای مربوط 95
مربوط بودن 96
تصمیم گیری با دو راه حل 98
نقطه بی تفاوتی بهای تمام شده 101
تصمیمات مربوط به ساخت یا خرید 102
تصمیم گیری درباره پذیرش یا رد یک سفارش خاص 106
تصمیمات مربوط به قیمت گذاری 114
تصمیمات مربوط به محصولات مشترک 116
تصمیم گیری درباره توقف یا ادامه فعالیت یک بخش 122
تصمیم گیری در شرایط نبود اطمینان کامل 127
فصـل چهارم 131
بودجه بندی جامع و سرمایه‌ای 131
کلیاتی در خصوص بودجه 132
واژه بودجه 132
تعاریف بودجه 132
سیر تکوین بودجه 133
ضرورت بودجه و بودجه ریزی 134
اهمیت بودجه 135
روش های تنظیم بودجه 135
روش های برآورد و تنظیم درآمدها 136
روش تنظیم بودجه متداول 138
مراحل تهیه و تنظیم بودجه متداول 139
بودجه بندی جامع 144
بودجه جامع 144
بودجه بندی سرمایه‌ای 170
اهميت بودجه ‌بندي سرمايه‌اي 170
فرايند بودجه‌بندي سرمايه‌اي 170
تعريف بودجه‌بندي سرمايه‌اي 171
ويژگي‌هاي بودجه‌بندي سرمايه‌اي 171
– روش نرخ بازده داخلي(IRR) 176
– روش ارزش فعلي خالص(NPV) 178
روش شاخص سودآوری (PI) 182
نرخ بازده حسابداري(ARR) 184
روش دوره بازگشت سرمایه(PP) 185
انواع طرح های سرمایه گذاری در بودجه بندی سرمایه ای 191
طرح های سرمایه گذاری در بودجه بندی سرمایه ای 191
فصـل پنجم 195
بهایابی بر مبنای فعالیت 195
کلیات 196
مروری اجمالی بر تاریخچه ABC 196
طبقه بندی هزینه ها در روش ABC 199
اجرای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت 200
برخی از مباحث کلیدی ABC 201
تعیین زمان طراحی و اجرای سیستم ABC 201
فواید ناشی از اجرا و بکارگیری سیستم پیشنهادی 202
پیشینه قیمت گذاری خدمات پزشکی 204
مکانیزم اجرائی سیستم ABC و بررسی دیدگاه های این سیستم 205
شکل شماره۱ مکانیزم اجرائی سیستم ABC 206
ادبیات و چارچوب نظری ABC 207
سیستم هزینه یابی 207
مراحل طراحی سیستم پیشنهادی 208
هزینه مواد و ملزومات مصرفی 211
مراحل انجام شده برای محاسبه بهای تمام شده 213
نتیجه 222

فصـل ششم 227
سوالات 227
منـابع و مآخـذ 265
منابع غیر فارسی 266

تعریف حسابداری بهای تمام شده(صنعتی)
برای حسابداری بهای تمام شده (صنعتی) تعاریف بسیاری ارائه شده است که تعریف زیر از آن جمله است: «حسابداری بهای تمام شده به شاخه ای از حسابداری اطلاق می شود که وظیفه اش جمع آوری اطلاعات مربوط به عوامل هزینه، محاسبه ی بهای تمام شده محصولات و خدمات، همچنین ارائه ی روش های تقلیل بهای تمام شده تولیدات، از طریق تجزیه و تحلیل گزارش ها و بررسی شیوه های تولید می باشد».
به عبارت دیگر حسابداری صنعتی شامل حسابداری مدیریت و آن بخش از حسابداری مالی است که مربوط به هزینه یابی محصول می شود. هزینه یابی محصول، اطلاعات مورد نیاز برای تهیه ترازنامه و صورت سود و زیان را در مورد قیمت تمام شده موجودی ها و قیمت تمام شده کالای فروش رفته فراهم می آورد. حسابداری مدیریت شامل جمع آوری، طبقه بندی، تلخیص، تجزیه و تحلیل و گزارش اطلاعاتی می باشد که مدیریت را در برنامه ریزی، کنترل و ارزیابی شرکت یاری می کند.
برنامه ریزی و کنترل
برنامه ریزی، فرآیند تعیین اهداف، تعیین منابع مورد نیاز و تصمیم گیری در مورد بهترین روش استفاده از آنها جهت دستیابی به اهداف می باشد. در مراحل برنامه ریزی، حسابداری صنعتی می تواند با تهیه بودجه عملیاتی و بودجه مالی به مدیریت کمک نماید. همچنین، اطلاعات حسابداری صنعتی در تصمیمات مربوط به ساخت یا خرید، تعیین قیمت فروش محصولات و بودجه بندی سرمایه ای مورد استفاده قرار می گیرد. در برنامه ریزی و بررسی چند راه حل، مدیریت از گزارشات حسابداری صنعتی جهت انتخاب بهترین راه حل برای دستیابی به اهداف شرکت استفاده می نماید.
کنترل، فعالیت های مداومی است که به منظور اطمینان از دستیابی به اهداف شرکت توسط مدیریت صورت می گیرد. فعالیت های برنامه ریزی مربوط به آینده و فعالیت های کنترل مربوط به زمان حال می شود. برای کنترل عملیات، باید به طور مستمر نتایج واقعی با نتایج برنامه ریزی شده مقایسه گردند. بودجه نشانگر استاندارد اجرای کار می باشد. همچنین، با مقایسه آن با نتایج واقعی می توان در مورد میزان دستیابی به اهداف و کارآیی عملیات قضاوت نمود.
اهمیت حسابداری بهای تمام شده
حسابداری بهای تمام شده با ابزار حسابداری، مدیریت را برای برنامه ریزی، کنترل و ارزیابی نتایج عملیات، مجهز نموده و به عنوان بازوی مدیریت، در برنامه ریزی و کنترل فعالیت ها تلقی می شود.
این شاخه از حسابداری، مدیریت را در برآورد و جمع آوری اطلاعات مربوط به هزینه ی مواد، هزینه ی حقوق و دستمزد و سایر هزینه های تولیدی یاری می نماید.
جمع آوری اطلاعات مربوط به هزینه ها می تواند مدیران را در تصمیم گیری برای توسعه ی تأسیسات و ماشین آلات به منظور افزایش تولید و فروش از طرق مختلف مانند: خرید، تعویض، ساخت و یا اجاره تأسیسات و ماشین آلات جدید یاری نماید.
به عنوان مثال، مدیران یک کارخانه مصمم به افزایش میزان تولید می باشند. ماشین آلات مورد نیاز برای افزایش تولید را می توان به یکی از طرق زیر تهیه نمود:
1-خرید ماشین آلات جدید
2-اجاره ی ماشین آلات مورد نیاز
3-تعویض ماشین آلات موجود با ماشین آلات جدید.
حسابداری بهای تمام شده، هزینه های به کار گیری هر یک از شیوه های فوق و بهای تمام شده ی محصول ساخته شده در هر شیوه را برآورد می نماید و مدیریت، با توجه به امکانات و محدودیت های مؤسسه و با در نظر گرفتن برآوردهای انجام شده، بهترین و با صرفه ترین را ممکن را انتخاب و اجرا خواهد نمود.
مدیران با استفاده از اطلاعات ارائه شده به وسیله حسابداری بهای تمام شده، مراکزی از کارخانه را که کارآیی کمتری دارند و یا وظایف خود را به درستی انجام نداده اند، شناسایی می نمایند.
به طور کلی، حسابداری بهای تمام شده این وظایف را به عهده دارد:
الف-یاری مدیران در ایجاد و اجرای برنامه ها
ب-برقراری روش ها و شیوه های اعمال کنترل، به منظور کاهش معقول هزینه ها
ج-راهنمایی مدیریت در تصمیم گیری های نهایی به منظور انتخاب بهترین راه حل از راه حل های موجود
د-ارزیابی موجودی ها به منظور هزینه یابی و قیمت گذاری آنها و کنترل مقداری موجودی ها
ه-پیش بینی هزینه های تولید برای یک دوره ی معین (بودجه بندی)
و-جمع آوری، تفکیک، ثبت و تسهیم هزینه ها.
کاربرد حسابداری بهای تمام شده
استفاده از حسابداری بهای تمام شده و نتایج حاصل از آن، تنها به مؤسسات تولیدی محدود نمی شود ؛ بلکه مؤسسات غیر تولیدی مانند: ادارات دولتی، شرکت های بیمه، بیمارستان ها، دانشگاه ها، مؤسسات حمل و نقل، شرکت های هواپیمایی، عمده فروشی ها، خرده فروشی ها و… نیز می توانند از حسابداری بهای تمام شده برای محاسبه ی بهای تمام شده ی خدمات ارائه شده و افزایش کارآیی فعالیت های خود، استفاده کنند.
به عنوان مثال، شرکت های حمل و نقل با استفاده از حسابداری بهای تمام شده می توانند هزینه ی حمل و نقل یک تن بار و یا جابجایی یک مسافر را در طول یک کیلومتر محاسبه نمایند که اصطلاحاً به آن تن کیلومتر یا مسافر کیلومتر گفته می شود. همچنین مؤسسات آموزشی با استفاده از روش ها و شیوه های موجود در حسابداری بهای تمام شده، قادر خواهند بود هزینه ی آموزش یک دانش آموز یا دانشجو را برای گذراندن یک واحد درسی در ساعت یا یک ترم تحصیلی محاسبه نمایند. مؤسسات خرده فروشی و عمده فروشی نیز می توانند با بهره گیری از حسابداری بهای تمام شده هزینه های سفارش یا فروش هر تن کالای خریداری شده یا فروش رفته را محاسبه نمایند.
با توجه به مثال های ارائه شده می توان تا حد زیادی به کاربرد حسابداری بهای تمام شده در مؤسسات غیر تولیدی پی برد.
اطلاعات اولیه حسابداری بهای تمام شده
اطلاعات اولیه حسابداری بهای تمام شده شامل اسناد و مدارک و گزارش هایی است که برای رسیدن به اهداف حسابداری بهای تمام شده مورد نیاز می باشد. از قبیل فاکتور خرید مواد، برگ رسید مواد وارده به انبار، حواله صدور مواد از انبار به قسمت های مختلف تولید، حواله نقل و انتقالات داخلی مواد بین دوایر، گزارش های ساعات کار انجام شده تولیدی و غیر تولیدی و اوقات تلف شده، اطلاعات مربوط به ظرفیت اسمی و عملی کارخانه، آمار مربوط به مشخصات فیزیکی کارخانه (مساحت زیر بنا و سطح اشغالی ماشین آلات)، قطعات یدکی مورد نیاز ماشین آلات، برق مصرفی و سایر نیروهای محرکه ی مورد نیاز، آمار نیروی انسانی و… .
لازم به یادآوری است که قسمتی از این اطلاعات، توسط دوایر دیگر جمع آوری می شود و به حسابداری بهای تمام شده ارسال می گردد. بنابر این اطلاعات ارسالی باید صحیح، دقیق، کافی، مربوط، قابل اعتماد و به موقع باشد.
پردازش اطلاعات جمع آوری شده که اغلب اطلاعات غیر حسابداری است، توسط دایره ی حسابداری بهای تمام شده باید به نحوی انجام شود که مدیریت را در تصمیم گیری ها به نحو مطلوب یاری نماید.

اصطلاحات متداول حسابداری بهای تمام شده
علوم و فنون مختلف، هر یک دارای اصطلاحات خاصی هستند که به کار گیری صحیح آنها فراگیری را ساده تر خواهد نمود.
حسابداری بهای تمام شده نیز دارای اصطلاحات گوناگونی است که هر یک بیانگر مفهوم خاصی هستند. در این قسمت بعضی از این اصطلاحات را به طور خلاصه تعریف می کنیم تا مطالب بعدی برای شما گویا تر باشد.
هزینه یابی: محاسبه ی بهای تمام شده کالای ساخته شده و موجودی کالای در جریان ساخت را هزینه یابی گویند.
کالای ساخته شده: به محصولاتی گفته می شود که جریان تولید را کاملاً طی کرده، برای فروش آماده می باشند.
کالای در جریان ساخت: به محصولات یا موجودی هایی اطلاق می شود که ساخت آنها هنوز به اتمام نرسیده باشد.
عوامل بهای تمام شده: عوامل بهای تمام شده عبارت از هزینه هایی است که برای ساخت محصول به مصرف می رسند و شامل مواد اولیه، دستمزد و سایر هزینه های تولید (سربار ساخت) می باشند.
تولید: عبارت از تغییر شکل و ماهیت مواد طی مراحل مختلف به کالاست. به طوری که پس از این تغییر شکل، مواد خام به کالای ساخته شده تبدیل شود.
به عنوان مثال تولید کارخانه ریسندگی، انواع مختلف نخ می باشد که از تبدیل چند ماده ی اولیه نظیر: پنبه، پشم، پلی استر و نایلون به دست می آید. همچنین تولید کارخانه ذوب آهن، محصولاتی از قبیل تیرآهن، ورق، نبشی و غیره می باشد. در این کارخانه سنگ آهن در کوره های مخصوص ذوب می شود و پس از طی مراحل مختلف به کالای یاد شده تبدیل می گردد.

حسابداری بهای تمام شده و جایگاه آن
در مؤسسات تولیدی، با توجه به حجم فعالیت ها، تخصصی شدن موضوع هزینه یابی و تفکیک سایر هزینه ها، محاسبه ی بهای تمام شده ی محصولات ساخته شده و رسیدن به اهداف مورد انتظار، ایجاد دایره ی حسابداری بهای تمام شده به موازات دایره ی حسابداری مالی ضرورت می یابد.
دایره ی حسابداری مالی، وضعیت مالی مؤسسه را در قالب گزارش (صورت خلاصه سود و زیان، ترازنامه و صورت گردش وجوه نقد) منعکس می نماید و نشان دهنده ی این است که فعالیت های مؤسسه در طول دوره ی مالی، چه نتایج کلی در بر داشته است. ولی دایره ی حسابداری بهای تمام شده به جزئیات فعالیت های دوایر تولیدی، مراکز هزینه و قسمت های مختلف می پردازد و نتایج عملیات خود را در قالب گزارش هایی مانند گزارش مصرف مواد، ساعات کار انجام شده، اوقات تلف شده، ضایعات، قسمت تمام شده ی کالای ساخته شده و در جریان ساخت و… در اختیار مدیران قرار می دهد.
دایره ی حسابداری بهای تمام شده، دارای یک نفر مسئول می باشد که تحت نظر مدیر مالی انجام وظیفه می کند.

عوامل بهای تمام شده
عوامل بهای تمام شده، عبارت از هزینه هایی است که به طور مستقیم و غیر مستقیم در ساخت محصول به مصرف می رسند. این عوامل، شامل سه جزء اصلی می باشند که عبارتند از: مواد اولیه (مستقیم و غیر مستقیم)، دستمزد (مستقیم و غیر مستقیم) و سربار تولید.
مواد اولیه: برای ساخت محصول، باید از موادی که در طبیعت وجود دارد و یا کالاهایی که در کارخانه های دیگر ساخته شده اند استفاده نمود. به این دسته از مواد، مواد اولیه گفته می شود.
به عنوان مثال، مواد اولیه برای کارخانه ریسندگی پنبه می باشد که از طبیعت به دست می آید و به نخ تبدیل می شود. در حالی که مواد اولیه برای کارخانه ی بافندگی، نخ می باشد که کالای ساخته شده ی کارخانه ی ریسندگی بوده است.

مواد مستقیم:
هر نوع موادی که یک جزء قابل شناسائی محصول تکمیل شده را تشکیل می دهد، مواد مستقیم نامند که ممکن است به شکل مواد خام مانند: نیشکر در تولید قندیت قسمت های ساخته شده مانند موتور گیربکس در مونتاژ اتومبیل باشد.
برای تولید بسیاری از محصولات، مواد مستقیم قسمت عمده هزینه های تولید را تشکیل می دهد. ضمناً گرچه بعضی از مواد مصرفی در تولید محصول جزء متشکله آن می باشد، ولی به علت جزئی بودن هزینه آن نسبت به کل هزینه های تولید، جزو مواد غیر مستقیم طبقه بندی می گردند مانند: چسب در تولید صندلی.

مواد غیرمستقیم:
کلیه موادی که جزو مواد مستقیم نبوده و در تولید محصول به کار برده می شود، را مواد غیر مستقیم نامند، مانند مواد پاک کننده ی ماشین آلات و ابزار کوچک. هزینه های مواد غیر مستقیم جزو هزینه های سربار کارخانه طبقه بندی می گردد.
دستمزد(کار): عبارت از حق الزحمه ای است که برای تبدیل مواد به کالا به کارگران پرداخت می شود.

کار مستقیم:
کار مستقیم کاری است که مستقیماً مواد مستقیم را به محصول تکمیل شده تبدیل می نماید. هزینه حقوق کارگرانی که این کار را انجام می دهند، هزینه ی کار مستقیم می باشد، مانند هزینه حقوق کارگرانی که چوب را بریده و با استفاده از چسب و میخ صندلی را تولید می کنند.

کار غیر مستقیم:
کار غیر مستقیم کاری است که مستقیماً موجب تبدیل مواد مستقیم به محصول تکمیل شده نمی گردد ولی برای دایر بودن کارخانه ضروری است، مانند کار سرپرستان تولید، کارگران تعمیرات و کارکنان انبار و نیز پرسنل اداری. هزینه ی کار غیر مستقیم جزو هزینه های سربار کارخانه طبقه بندی می گردد.
-سربار تولید: هزینه هایی است که در کارخانه به مصرف می رسند، به استثنای مواد مستقیم و دستمزد مستقیم، سربار تولید را سایر هزینه های تولید نیز می گویند. هم چنان که قبلاً توضیح داده شد، هزینه های مواد غیر مستقیم و کار غیر مستقیم جزو هزینه های سربار کارخانه می باشند. نمونه هایی دیگر از هزینه های سربار کارخانه به قرار زیر می باشند:
سوخت و روشنایی بیمه حوادث ساختمان کارخانه
اجاره ساختمان کارخانه بیمه حوادث ماشین آلات و تجهیزات
استهلاک ساختمان کارخانه حق نوبت کاری
استهلاک ماشین آلات و تجهیزات حق اضافه کاری
تعمیرات ماشین آلات و تجهیزات اوقات تلف شده عادی
تعمیرات ساختمان کارخانه

در صورتی که اضافه کاری به طور تصادفی در برنامه ریزی سفارشات به وجود آید، حق اضافه کاری به حساب سربار کارخانه (کار غیر مستقیم) منظور می شود. اگر اضافه کاری مربوط به یک سفارش خاص باشد، حق اضافه کاری به حساب همان سفارش منظور می گردد.
اوقات تلف شده زمانی به وجود می آید که کارگران هیچ کاری نداشته باشند که انجام دهند ولی پرداخت برای اوقات تلف شده به آنها صورت می گیرد. اوقات تلف شده در اثر خراب بودن ماشین آلات، کمبود مواد اولیه و برنامه ریزی غلط تولید به وجود می آید. هزینه اوقات تلف شده عادی (که اصولاً غیر قابل اجتناب است) به حساب سربار کارخانه منظور می شود. ولی هزینه ی اوقات تلف شده ای که در اثر غفلت و عدم کارآیی به وجود آید، به حساب زیان حاصل از اوقات تلف شده منظور می شود.
در یک تحقیق انجام یافته در آمریکا در سال 1995 بر روی 32 کارخانه در صنایع الکترونیک، ماشین سازی و قطعات اتومبیل نشان می دهد که هزینه سربار کارخانه تقریباً سه برابر هزینه کار مستقیم می باشد و هزینه مواد مستقیم، بزرگترین عامل هزینه های تولید را تشکیل می دهد.
حساب کالای در جریان ساخت
در مؤسسات تولیدی، از حسابی به نام حساب کالای در جریان ساخت استفاده می شود که هزینه های تشکیل دهنده ی بهای تمام شده (مواد اولیه، دستمزد و سربار تولید) به بدهکار این حساب انتقال می یابد. یعنی حساب کالای در جریان ساخت به ازای هر یک از عوامل بهای تمام شده، که در ساخت محصول به کار می روند، بدهکار می گردد. در مقابل، پس از ساخت محصول در واحد تولیدی و انتقال آن به انبار، بهای تمام شده ی آن محاسبه و از حساب کالای در جریان ساخت خارج می شود. به عبارت دیگر، حساب کالای در جریان ساخت معادل بهای تمام شده ی کالای ساخته شده طی دوره بستانکار می گردد.
مانده حساب کالای در جریان ساخت، بهای تمام شده ی موجودی کالای در جریان ساخت را نشان می دهد.
اگر یک کارخانه، دارای چند دایره ی تولیدی باشد، در دفتر معین کارخانه برای هر دایره ی تولیدی، یک حساب کالای در جریان ساخت و در دفتر کل کارخانه، حساب کنترل کالای در جریان ساخت برای تمام دوایر تولیدی افتتاح می شود.
مراحل پروسه کاری در حسابداری بهای تمام شده، به صورت زیر تشریح گردیده است:
توضیح:
1-وجه نقد و حساب های پرداختنی برای خرید مواد اولیه که یک قلم دارایی است به مصرف می رسد و مواد در حساب موجودی ها نگهداری می شود.
2-به تدریج که مواد در تولید مصرف می شود، به حساب کنترل کالای در جریان ساخت انتقال می یابد.
3-قسمتی از وجوه نقد و حساب های پرداختنی، به مصرف دستمزد و سربار کارخانه می رسد که این دو عامل نیز به حساب کالای در جریان ساخت منتقل و به مواد اولیه اضافه می گردند.